Regulacje wdrażające rozwiązania przewidziane Dyrektywą Pillar 2 mają istotne konsekwencje dla krajowego systemu ulg podatkowych, który dopuszcza znaczące obniżenie efektywnej stawki podatkowej (ETR), nawet do poziomu zerowego.
Wprowadzono rozróżnienie typów ulg podatkowych.
Kwalifikowana zwrotna ulga (Qualified Refundable Tax Credit – QRTC) z perspektywy przepisów o podatku wyrównawczym jest traktowana jako dochód. To umieszcza jej wartość w mianowniku obliczenia ETR. Nie jest ona tym samym traktowana jako zmniejszenie podatków jednostki składowej.
Kwalifikowana zwrotna ulga jest zaprojektowana w taki sposób, że musi być w całości lub w części wypłacona w gotówce lub dostępna w postaci ekwiwalentu gotówkowego w ciągu czterech lat. Ma być dostępna niezależnie od tego, czy jednostka ma zobowiązania podatkowe.
Niekwalifikowana zwrotna ulga (Non-Qualified Refundable Tax Credit) to ulga niespełniająca przesłanek ulgi kwalifikowanej, jednakże podlegająca zwrotowi w całości lub w części.
Ulgi niekwalifikowane są wyłączone z dochodu i są traktowane jako zmniejszenie podatków kwalifikowanych, co oznacza, że zmniejszają licznik obliczenia ETR.
Ulga podatkowa obecna w polskim systemie podatkowym przyznawana w ramach Specjalnych Stref Ekonomicznych (SSE) i Polskiej Strefy Inwestycji (PSI) ma formę zwolnienia z podatku dochodowego. Tego typu ulga nie spełnia przesłanek Qualified Refundable Tax Credit, ponieważ nie jest wypłacona w gotówce. Ponadto jest powiązana z konkretnym zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym oraz jest zależna od osiągnięcia dochodu.
Ulga na działalność badawczo-rozwojową (B+R) polega na odliczeniu kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania. Nie jest więc wypłacana w gotówce, ale może prowadzić do zwrotu gotówkowego. W obecnym stanie prawnym ulga ta nie spełnia warunków QRTC, ponieważ zasadniczo polega na odliczeniu kosztów, a zwrot gotówkowy jest zależny od dochodu.
A zatem ulgi tego typu mogą przyczynić się do powstania obowiązku naliczenia podatku wyrównawczego (top-up tax). Potrzebne są modyfikacje zasad tradycyjnych ulg, aby zachowały atrakcyjność dla inwestorów objętych zasadami Pillar 2.
W ramach ulgi SSE i PSI powinna nastąpić zmiana mechanizmu, np. przekształcenie zwolnienia podatkowego w grant pieniężny powiązany z efektywnością ekonomiczną projektu inwestycyjnego. Dodatkowo przewidywane jest wprowadzenie limitów zwolnień, aby nie obniżały one efektywnej stawki podatkowej poniżej progu Pillar 2.
W przypadku ulgi B+R proponuje się zmiany polegające na przebudowaniu mechanizmu zwrotu gotówkowego niewykorzystanej ulgi (odliczonej od podstawy opodatkowania), aby spełniał kryteria QRTC. Inna opcja miałaby polegać na odliczeniu od podatku, z możliwością zwrotu gotówkowego. Ulga mogłaby być także podzielona na dwa składniki: koszty osobowe rozliczane poza podatkiem dochodowym od osób prawnych (np. w podatku dochodowym od osób fizycznych lub jako dotacja) oraz koszty materiałowe rozliczane w ramach podatku dochodowego od osób prawnych.
Stosowanie kwalifikowanych zwrotnych ulg podatkowych powinno być zgodne z wytycznymi OECD.
Źródła:
• Dyrektywa Rady (UE) 2022/2523 z dnia 14 grudnia 2022 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii (Dz.Urz.UE L 328/1).
• Ustawa z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (DzU z 2024 r., poz. 1685).
• OECD (2021), Tax Challenges Arising from Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/782bac33-en, dostęp: 30 września 2025 r.
• OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/b849f926-en, dostęp: 24 września 2025 r.
• OECD (2025), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2025): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/a551b351-en, dostęp: 30 września 2025 r.
• Przyszłość PSI i SSE w warunkach Globalnego Podatku Minimalnego (GMT) – konferencja z dnia 4 października 2024 r. zorganizowana przez Ministerstwo Rozwoju i Technologii oraz Katowicką Specjalną Strefę Ekonomiczną S.A.
Leave a Reply